“以股權轉讓形式轉讓土地使用權”，是指未達土地使用權轉讓條件時，“以股讓地”的行為，一般模式為：多人合伙，通過掛牌拍賣的方式，獲得了土地使用權。后根據拍賣須知，合伙人作為股東設立公司，并將上述土地使用權登記在了公司名下。因多種原因，在房地產未達到開發(fā)投資總額的25%時，股東就將所有公司股權轉讓給了第三方。在最終開發(fā)之前，以上股權可能被多次轉讓（下文所稱“以股讓地”行為，均指上述未達到開發(fā)條件的“以股讓地”行為）。

　　在房產界，上述模式已經成為了房地產項目轉讓的一種普遍方式。房地產商認為，這類“以股讓地”行為不涉及土地使用權的變更，不用辦理土地過戶，僅需辦理工商變更登記，在簡化收購手續(xù)的同時，也不會產生相關的稅費，降低了企業(yè)的稅務成本。另外，因公司本身就具備開發(fā)條件和資質，收購手續(xù)一旦辦妥，受讓人可以馬上繼續(xù)開發(fā)，也縮短了施工時間、提高效率，可以說是一舉多得。

　　近年來，因開發(fā)資金不足、一房多賣或者涉稅等問題，很多房地產開發(fā)商被追責，在倒查土地使用權取得方式時，往往發(fā)現是“以股讓地”方式取得，很多個人或者企業(yè)被追究行政責任，甚至被追究了刑事責任。但對于“以股讓地”手段的定性，司法實踐中也存在大量爭議。本文將根據現行法律法規(guī)，結合法院裁判案例，對上述行為在司法實踐中的爭議、存在的法律風險以及風險防控建議等幾個方面進行梳理分析。

　　一、無罪論的呼聲

　　根據我國《刑法》第二百二十八條以及《城市房地產管理法》第39條第一款第（二）項之規(guī)定，按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，未完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上情況下轉讓、倒賣土地使用權的，構成非法轉讓、倒賣土地使用權罪。

　　但實務研究和實務裁判領域，對于“以股讓地”行為，無罪論的聲音十分強烈，認為嚴格遵守罪刑法定原則，以“以股讓地”是合法有效的民事行為，在未改變土地使用權所有者的情況下，不應作為犯罪處理，其主要理由如下：

　?。ㄒ唬耙怨勺尩亍蔽催`反前置法，不可能構罪

　　刑法第二百二十八條規(guī)定的非法轉讓、倒賣土地使用權罪的前提是“以牟利為目的，違反土地管理法規(guī)”，而股權轉讓行為屬于民商事法律的規(guī)范范疇，并不存在觸及“違反土地管理法規(guī)”的可能性，故而也不可能構成刑事犯罪。

　?。ǘ耙怨勺尩亍辈⑽磳е峦恋厥褂脵嘀黧w發(fā)生更變，并無侵害法益的實質行為，若定罪，有違罪刑法定原則

　　根據我國《刑法》第二百二十八條之規(guī)定，有轉讓、倒賣土地使用權行為，才有可能構成非法轉讓、倒賣土地使用權罪。無論倒賣、轉讓，都需要土地使用權發(fā)生轉讓才構成。從文義解釋上看，根據《城鎮(zhèn)國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》第19條規(guī)定，土地使用權的“轉讓”是指土地使用者將土地使用權再轉移的行為，包括出售、交換和贈與，即土地使用權的所有人發(fā)生變更。但在“以股讓地”中，土地使用權的所有人并沒有發(fā)生變更，明顯不符合上述規(guī)定，否則就是對《刑法》概念的錯誤解釋，有違罪刑法定原則。

　　另外，“民法看形式，刑法看實質”，刑法中看的實質是指有無指侵害法益的行為，或者稱之為危害行為?！耙怨勺尩亍睕]有轉讓土地使用權的行為，不可能侵害法益，則不可能構成犯罪。

　　（三）“以股讓地”僅屬于合同標的物瑕疵，轉讓行為不因該瑕疵而無效，在民事層面不具有違法性，根據法秩序統一性原理，不應進行刑事處罰

　　1.“以股讓地”合同不具備法定無效情形，屬于有效合同

　　根據《民法典》關于行為效力的規(guī)定，“以股讓地”行為除了可能涉及“惡意串通損害國家利益”或者“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定”導致合同無效外，其他無效行為僅可能出現在特殊個案中，在此不做討論，僅討論是否涉及上述兩種可能導致轉讓合同無效的情形。

　?。?）“以股讓地”合同不屬于“惡意串通損害國家利益的無效協議”

　　有觀點認為，如果當事人雙方以該種方式逃避國家稅務征收的，應當認定為當事人惡意串通損害國家利益的行為，此類股權轉讓協議是屬于無效協議。支撐其觀點的是國家稅務總局就某市兩家公司股權轉讓行為所做的一份批復（《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》）：“你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅?！?/p>

　　但在筆者檢索到的案例中，有法院（(2014)蘇商再終字第0006號）卻認為現行稅法沒有對涉及土地使用權的項目公司的股權轉讓作出是否征收土地增值稅和契稅的規(guī)定。根據稅收法定主義，稅法未規(guī)定需要納稅的，當事人即可不交稅。且在股權轉讓時，土地增值稅最終并未流失，因為股權轉讓也只是股東的變更，土地使用權主體沒有變更，股權無論經過多少次轉讓，土地無論如何增值，公司初始受讓土地支付對價的成本不變。但是，只要房地產發(fā)生了權屬變更，公司就需要按最終的實際房地產銷售價與最初的房地產成本價之間的增值部分繳納土地增值稅。因此，涉案股權轉讓實際上并未逃避土地增值稅的征收。

　　筆者認為，通過股權轉讓的方式實現土地使用權的受讓并未逃避國家稅務征收，也沒有減少國家的合法稅收，不能據此認定屬于惡意串通損害國家利益的行為。理由有三：

　　其一，國稅局的批復屬于個案指導性文件，并不具備普遍適用性；其二，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條明確規(guī)定，“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人”并未規(guī)定股權轉讓應繳納土地增值稅，上述批復是否違反了稅收法定原則；其三，正如上文江蘇省高院所述，我國稅法對股權轉讓和土地使用權轉讓規(guī)定了不同的稅種和稅負，在股權轉讓的過程中，當事人無需繳納土地增值稅，但每一次股權轉讓的價格又都包含了房地產的增值，且在股東轉讓股權時需繳納對外投資收益的所得稅。當后續(xù)房地產項目最終發(fā)生流轉時，目標公司需要按最終的房地產銷售價與最初的房地產成本價之間的增值繳納土地增值稅，總有一個受讓人會對土地流轉之前產生的增值溢價買單。

　　（2）“以股讓地”合同不屬于“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的無效協議”

　　首先，在民法層面有“管理性強制性規(guī)定”與“效力性強制性規(guī)定”之分，具體到民事行為效力問題，只有違反了“效力性強制性規(guī)定”才能認定該民事行為無效，不具有民事合法性。

　　其次，《城市房地產管理法》第39條第一款第（二）項的規(guī)定不屬于“效力性強制性規(guī)定”，不具有民事違法性。根據《2015年全國民事審判工作會議紀要》第24條規(guī)定：“城市房地產管理法第三十九條第一款第二項規(guī)定并非效力性強制性規(guī)定，當事人僅以轉讓國有土地使用權未達到規(guī)定的條件為由，請求確認轉讓合同無效的，一般不予支持?！?/p>

　　因此，“以股讓地”合同不屬于“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定的無效協議”，僅屬于合同標的物瑕疵，在民事層面不具有違法性。

　?。?）在民事判決領域，大量判決認定本文所指的“以股讓地”屬于合法有效的民事行為

　　通過在裁判文書網上進行搜索，筆者搜到了大量認為“以股讓地”是合法有效民事行為的判決，如最高人民法院的（2004）民一終字第46號、（2013）民一終字第138號、（2007）民二終字第219號、（2014）民二終字第264號判決，沈陽市中級人民法院的（2016）遼01民終3666號判決，河南省高級人民法院的(2014)豫法民二終字第46號判決，江蘇省高級人民法院(2014)蘇商再終字第0006號判決等。其中，河南省高院和江蘇高院的民事判決均認為只有股權轉讓，土地使用權不發(fā)生變更，不涉及非法轉讓、倒賣土地使用權問題。

　　綜上，本文所指的“以股讓地”合同在民法上屬于合法有效合同。

　　2.根據法秩序統一性原理，既然“以股讓地”在民事層面具有合法性，就不應當進行刑事處罰。法秩序統一性原理，是指不能將民事上、行政法上合法的行為，在刑法上作為犯罪處理，因為刑法是保障法，是“第二次法”，需要動用刑法來定罪處刑的行為，一定是以民事上構成違約或者侵權、行政法上違反行政管理法規(guī)為前提。根據之前的論述，轉讓未達開發(fā)投資總額的25%的土地使用權屬于合同瑕疵，但是在民事層面具有合法性，就不應當進行刑事處罰。

　?。ㄋ模└鶕罡叻ǖ囊?guī)定以及司法裁判實務，“以股讓地”行為不需進入刑事領域處理

　　根據最高人民法院《關于在審理經濟糾紛案件中涉及經濟犯罪嫌疑若干問題的規(guī)定》第11條規(guī)定：“人民法院作為經濟糾紛受理的案件，經審理認為不屬經濟糾紛而有犯罪嫌疑的，應當駁回起訴，將有關材料移送公安機關或檢察機關。如果審理法院認為“以股讓地”案件有犯罪嫌疑就應當中止審理，將案件移送司法機關作為犯罪進行偵查”。但根據大量民事判決我們可以發(fā)現，審理法院在發(fā)現這種行為后，并未移送偵查機關，而是繼續(xù)進行審理，就說明在司法裁判領域，大量法院對“以股讓地”行為，認為無須進入刑事領域處理，其行為的性質僅停留在民事領域。

　　（五）從維護市場交易秩序角度，如果追究以土地使用權為內容的股權轉讓行為，將不利于市場經濟的發(fā)展

　　事實上，房地產企業(yè)和非房地產企業(yè)大量存在包含土地使用權益的股權轉移的情況（股市上每天都在進行股權轉移，包括房地產企業(yè)與非房地產企業(yè)包含土地權益的股權轉移，其行為完全合法）。如果對類似行為作為犯罪追究，就使股權轉讓行為存在嚴重的不安全性和不可預期性，從而嚴重損害市場交易秩序，不利于市場經濟的發(fā)展。

　?。┰谛淌聦徟袑嵺`中，公司股東采用轉讓股權的方式轉讓土地使用權被控犯罪，存在大量無罪判決

　　筆者在裁判文書網上進行搜索，發(fā)現在貴州、江西、河南、浙江等地（如(2017)黔2701刑初49號案、(2017)贛0483刑初93號案、(2017)豫1525刑初92號案等），均有公司股東因“以股讓地”行為被控構成非法轉讓、倒賣土地使用權罪，但最終法院認為該行為并非犯罪行為，作出了無罪判決。

　　綜上，考慮到罪刑法定原則、法秩序統一性原則、刑法的歉抑性、司法實踐以及社會效果，“以股讓地”行為不應構成犯罪。

　　二、有罪論的沖擊

　　在實務裁判中，也存在大量判決，將“以股讓地”行為認定構成非法轉讓、倒賣土地使用權罪，沖擊著房地產交易市場，一方面打擊了投機倒賣土地的行為，另一方面也打擊了因開發(fā)等原因無奈轉讓股權的開發(fā)商。其中，一些判決還具有一定的指引作用，如安徽蕪湖法院（2009）蕪中刑終字第178號“章菊芳案”，該判決被中國應用法學研究所評選為2010年度“十佳案例’，上海（2009）滬高刑終字第157號“周小第案”被《刑事審判參考》總第75集收錄。

　　筆者結合裁判理由和司法實務中的一些觀點，其認為“以股讓地”行為構成非法轉讓土地使用權罪的主要理由如下：

　　第一，“以股讓地”的實質，是以轉讓公司股權之合法形式，掩蓋非法轉讓土地使用權之實質目的。該觀點主要圍繞“實質犯罪論”展開，即“透過現象看本質”和“從實質刺破形式”的邏輯思路展開，也是司法有罪判決中最為主要的理由。該觀點認為，雖然從登記權屬上，土地使用權并無轉讓、變更，但是最終控制土地開發(fā)、獲益的是公司的股東，因此土地使用權的實際控制人已經發(fā)生變更，即從實質上，股東（作為實際控制人）發(fā)生了變更，土地使用權就會發(fā)生變更。

　　第二，將“以股讓地”行為入罪，并不會違背法秩序統一性原理。法秩序的統一原理并不能抹殺各個部門法價值及構造的差異性，刑事司法中應堅持“刑事違法判斷相對性”，即刑事不法判斷相對獨立于民法、行政法，民法、行政法允許的行為只要符合犯罪構成的，也可以認定為刑事不法。比如一些“套路貸”行為，在長期以來，均被認定為有效或者部分有效的民事行為，并不會被追究刑事責任。但實際上，“套路貸”行為是披著合法外衣，目標是非法侵占他人財產的犯罪行為。因此，我們不能機械適用法秩序統一性原理，民事法律更加注重保護當事人的意思自治以及市場交易秩序，而刑事法律更注重對法益的保護，以使其不受到侵害。如果機械的堅持法秩序統一性原理，可能難以有效打擊愈發(fā)隱蔽的披著“合法民商手段”外衣的新型犯罪，導致出現“只要聲稱是經濟糾紛公安機關就不敢管、檢法就不敢認定”的另一種極端。因此，對于“以股讓地”行為，應根據具體情況，具體分析。若需要刺破民商事外觀追究刑事責任，就不應受到法秩序統一性原理的機械束縛。

　　第三，“以股讓地”侵害了非法轉讓、倒賣土地使用權罪所保護的法益。非法轉讓、倒賣土地使用權罪規(guī)定在刑法第三章第八節(jié)的擾亂市場秩序罪中，其設立目的，是保護土地使用權流轉的正常秩序以及土地利用的各項規(guī)劃。雖然從形式上，“以股讓地”行為并未使得土地使用權主體變更，但此方式，有時確實會損害到土地使用權流轉的正常秩序以及土地利用的各項規(guī)劃。比如實務中，許多個人合伙成立公司后，通過掛牌拍賣的方式，獲得了土地使用權，其目的根本不是為了房地產開發(fā)，而僅僅是為了倒手出售，賺取高額差價，空手套白狼。在上述行為中，由政府審核的第一手開發(fā)商并不參與開發(fā)，其通過“以股讓地”方式賺取差價后就撤出。而且在這類行為中，股權可能被輾轉好幾手，其中的利潤被嚴重擠壓后才流轉到最終的開發(fā)商，此時的房地產質量和工期因為資金限制，可能大打折扣。這種情況下，“以股讓地”實際上已經對法益造成了侵害，即土地使用權流轉的正常秩序以及土地利用的各項規(guī)劃因此遭受了破壞。故而，應當通過刺破民商事外觀這一方式，追究刑事責任，以非法轉讓、倒賣土地使用權罪定罪處罰。

　　三、“以股讓地”的法律風險

　　在“以股讓地”的交易中，出讓方與收購方均可能存在多領域的法律風險，尤其是收購方。

　?。ㄒ唬┟袷嘛L險

　　1.轉讓程序瑕疵風險

　　所謂股權轉讓程序瑕疵，是指除了以上文中具體提到的可能導致轉讓股權行為無效的情況外，其他在《民法典》中規(guī)定的可能導致行為無效或者可撤銷的行為。

　　比如對于收購方，轉讓股權人侵犯公司其他股東的優(yōu)先購買權可能導致收購行為被撤銷，最終導致無效。即在股權轉讓時未征求其他股東意見，或以欺詐、惡意串通等手段損害其他股東優(yōu)先購買權的方式，導致股權轉讓行為可撤銷。欺詐、惡意串通的手段在實踐中主要體現在虛張聲勢、虛構價格、股權代持等等。當被法院認定在股權轉讓時侵犯了其他股東的優(yōu)先購買權時，根據現公司法等相關規(guī)定，法院會支持其他股東主張按照同等條件購買該轉讓股權的要求。這種情況下，收購方只能以合同目標無法實現即無法獲得股權為由，請求轉讓方承擔相應違約責任，但并不能收購股權。

　　2.潛在的債務及資產本身存在的風險

　　對于收購方，在股權轉讓過程中，應當審慎轉讓方的潛在債務，包括但不限于對外擔保行為、尚未了結的訴訟、尚未履行的合同、勞務人事糾紛等，這些潛在的債務均會導致目標公司的股權價值大打折扣，甚至根本無法達到收購目的。

　　另外對于資產本身，如收購方的主要目的就是通過股權轉讓的方式來實現對目標公司土地使用權的操作，則需要對該塊土地本身的情況進行審慎核查，包括但不限于是否存在抵押、查封、出讓金是否全額繳納等其他權利限制的情況。

　　3.材料移交風險

　　對于收購方，如收購目標公司全部股權或成為控股股東時，需要移交目標公司的所有印章、財務資料、合同、證照等財物，尤其印章的移交非常重要。實踐中經常出現轉讓方在轉讓股權之后仍保留目標公司印章的情況，給收購方后續(xù)造成很多不必要的損失。

　?。ǘ┬姓L險

　　雖然筆者認為，通過股權轉讓的方式實現土地使用權的受讓并未逃避國家稅務征收，也沒有減少國家的合法稅收。但因有國家稅務總局對此類問題的批復所在（詳情見前文所述），說明國家對于此并不是一個零容忍的態(tài)度，且“以股讓地”行為確實在一定程度規(guī)避了國家稅收，因此，“以股讓地”也需要對可能產生的土地增值稅等稅務問題做好風險防范。

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　　在刑事審判實踐中，公司股東采用轉讓股權的方式轉讓土地使用權的實際控制權，這一行為雖然受到大量無罪判決和理論的支持，但是不乏有多地法院以非法轉讓、倒賣土地使用權罪定罪處罰。除此之外，甚至有法院抓住其中涉及的稅務問題予以刑法評價，如以逃稅罪（如（2017）粵5302刑初236號案）對相關責任人判以刑罰。故“以股讓地”行為，最讓轉讓方擔心的，就是可能涉嫌的刑事風險。

　　四、“以股讓地”的風險防范

　　（一）股權轉讓前，建議交易雙方互相盡職調查，全面把握交易的利益與風險

　　在民事風險方面，鑒于“以股讓地”在實踐中存在較多爭議，且在股權轉讓的過程中，收購方會面臨如股權出資瑕疵、轉讓程序瑕疵、資產權利瑕疵、潛在債務、勞動人事糾紛、私藏公章等潛在法律風險，出讓方也可能因為受讓方的開發(fā)能力等問導致被倒追責任。故在進行股權轉讓之前，建議交易雙方委托專業(yè)的律師、會計師、審計師進行全面的盡職調查，避免因小失大。

　?。ǘⅰ吧亍背闯伞笆斓亍鼻曳祥_發(fā)投資條件后，再行“以股讓地”

　　在稅務風險方面，由于當前各地對以股權方式轉讓土地使用權是否增收土地增值稅的執(zhí)行政策存在差異，為了保險起見，房地產企業(yè)在選擇以股權方式轉讓土地使用權這種交易方式的同時，也應做好要補繳土地增值稅的額外風險準備。

　　根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）文件第六條第二款規(guī)定：“對取得土地使用權后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金?！钡谝豢钜?guī)定：“對取得土地或房地產使用權后，未進行開發(fā)即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金?！庇纱丝梢姡绻D讓的地塊屬于生地的，在確定扣除項目時不允許加計扣除，如果轉讓的地塊屬于熟地的，在確定扣除項目時允許加計20%扣除。減少稅負。以上的立法目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。

　　另外，如前文所述，為了防范稅務風險，從稅務角度，雖然通過股權轉讓的方式可以暫時避免土地增值稅等稅負的繳納，但是鑒于國家稅務局有類似的批復文件，再考慮到可能涉嫌非法轉讓、倒賣土地使用權罪，建議房地產企業(yè)應盡量規(guī)避其適用條件，尤其對那些只有土地資產而無其他具體實業(yè)的公司，建議盡可能將項目開發(fā)至投資總額的25%后再進行股權轉讓。而且，建議交易雙方提前到當地稅務部門詢問具體稅收政策，最大程度減少稅收風險產生的可能性。

　?。ㄈ┎唤ㄗh一次性轉讓公司所有股權，杜絕“空手套白狼”行為，建議采用引進投資或者合作開發(fā)模式，分期、分批次轉讓股權

　　從刑事風險角度，在實踐中，絕大多數被刑事追責的“以股讓地”行為，出讓方都是未達25%的開發(fā)要求，直接出售公司100%的股權，實際未進行實質開發(fā)的，其目的往往是暴利賺取轉讓土地控制權的差價。對上述行為，法院也往往認定是披著合法的商事外衣，實質是存在嚴重社會危害性，嚴重擾亂市場秩序的“空手套白狼”犯罪行為。雖然本文的觀點認為上述認定值得商榷，但是為避免刑事風險的產生，建議轉讓方在未達開發(fā)要求時，不能一次性轉讓公司所有股權。如出于資金成本過大或者開發(fā)資金不足等方面考慮，股東需要轉讓一部分股權，建議采用借款、增資入股、分次轉讓股權等方式，緩解上述壓力，在項目開發(fā)至投資總額的25%后再全面轉讓股權，避免被認定是“空手套白狼”行為，以期最大程度地避免刑事風險的產生。

　　五、結語

　　“以股讓地”行為的定性判斷，涉及多方面法律的交叉關系，實踐中各地處理方式存在差異，各種處理方式也均有一定的合理性。筆者認為，之所以有上述差異，是因為“以股讓地”行為不單單是一個簡單的法律問題，其更是一項關乎到民眾住房權益保障、市場交易秩序以及法律秩序等多方面因素相互平衡的問題，故我們在處理這類問題時，不單單要考慮法律效果，也要考慮個案可能產生的社會效果，實現社會效果與法律效果相統一，這在當前社會歷史時期更具意義，也是我們在辦理案件中應當追求的目標。

　　參考文獻：

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　　5.王琳，《房地產企業(yè)股權并購模式及風險分析》，住宅與房地產，2017年6月中

　　作者|樓安翔

　　民進杭州市屬綜合二支部信息委員

　　浙江靖霖（昆明）律師事務所主任

　　靖霖刑事律師機構刑民交叉犯罪研究與辯護部副主任

　　【所獲榮譽】

　　1.2016年金華市律師協會律師實務理論研討論文二等獎；

　　2.2017年金華律協浦江分會首屆律師辯論賽一等獎；

　　3.2018年金華市青年律師主題演講比賽一等獎；

　　4.2019年中國刑事律所聯盟第三屆模擬法庭競賽優(yōu)勝獎。

　　作者|鄒曉輝

　　浙江靖霖（紹興）律師事務所專職律師

　　浙江省法治文化研究會理事

　　【所獲榮譽】

　　2017年第九屆“通商杯”全國財經高校法律職業(yè)技能大賽法律文書比賽三等獎